摘要：征纳权利是税收程序法的基石理论范畴，对它的内涵、定位、分类、内容、征税权与纳税人权利相互关系等的科学揭示，是税收程序法乃至整个税法理论体系形成和理论创新的标志，对推动税收法治建设意义重大。

　　关键词：征纳权利、税权、税收程序法、税法

　　“法学乃权利和义务之学”。征纳权利义务是税收程序法律规范的基本粒子（税收债权债务是税收实体法规范的基本粒子），征纳权利和义务的对立统一关系是税收程序法理论的基本问题。从征纳实践看，全部征纳行为都是围绕征纳权利和义务而进行的，后者贯通于税收程序法运行和操作的全部过程。税收程序制度、税收程序法律关系、征纳行为、税收法律责任等范畴都是以征纳权利义务作为其指称概念，它们也只有作为征纳权利义务的衍生范畴时，才能得到准确的理解和科学的阐释。因此，征纳权利义务作为税法理论思维的成果和工具，在税收程序法整个理论范畴体系中居于核心范畴和逻辑中介的地位。而在征纳权利和义务的关系中，征纳权利具有根本性，它更准确地体现了税收程序法的主体性，更真实地反映了税收程序的价值要求，是税收程序法的基石范畴。并且，征纳权利范畴的提出和证成，是税收程序法理论体系形成和理论创新的标志。而将征纳权利特别是纳税人程序性权利作为税收程序法的本位，使我们得以摆脱传统的“国家和法的理论”及其在税法中表现形式的“国家分配论”的羁绊，是现代税收程序法区别与传统税收程序法的根本之点，有助于实现税法学范畴从“固守规则模式论”向“权利本位论”研究范式的转换。

　　本文首先对征纳权利义务的一般含义进行简要分析，然后对税权问题进行详细的考察，在此基础上对征纳权利的定位、分类、内容等问题进行重点论述，最后对征税权与纳税人权利的性质及其相互关系进行辨析，并提出实现对策。至于税收实体法上的税收债权债务问题，将另文探讨。

　　一、征纳权利义务含义的法律分析

　　法学是以“权利义务”作为自己的特殊对象的。在现代法学中，“权利”与“义务”已经不是隶属于“法律关系”的下位概念（作为法律关系的内容要素），而是作为法学的一对基本范畴和法律的基本粒子，成为理论法学和部门法学研究的核心问题。并且比较而言，由于法律制度和法律生活中权利对义务的前提性和主导性，法学家们总是先阐释权利，然后再附带地界说义务，或者干脆把义务概念隐含在权利概念之下。但人们对权利的定义又很不一致，法律权利的概念在中外文中都有较多且较不规则的释义。[①]目前，我国法理学界比较有代表性的定义是：“权利是指法律规定，享有权利人具有这样或不这样行为，或要求他人这样或不这样行为的能力或资格”，“义务是指法律规定，承担义务人应这样或不这样行为的限制和约束”，[②]这一定义也得到了我国经济法学界的认同。[③]关于权利的本质，比较有代表性的有三种学说，一是德国罗马法学者温特夏德所倡的“意思说”，认为权利的本质为意思的自由或意思的支配，意思是权利的基础；二是德国学者耶林所倡的“利益说”，认为权利的本质是法律所保护的利益；三是以德国学者梅克尔为代表的“法力说”，认为权利总是由“特定利益”和“法律上之力”两个因素构成，此种可享受特定利益的法律上之力就是权利。

　　征纳权利义务是法律权利义务的一种具体形式，对此加以定义应遵循法理学的一般原理。据此，本文将税收程序法上的征纳权利义务概括为：征纳权利，是指征纳主体在税收征纳过程中，依法具有的自己为或不为一定行为和要求他人为或不为一定行为的资格或能力；征纳义务，是指征纳主体在税收征纳过程中，依法必须为一定行为或不为一定行为的限制和约束。

　　第一，征纳权利义务是发生在税收程序法律关系中的征纳主体的法律上的权利义务。即征纳权利义务的主体是税收程序法律关系的主体，包括征税主体和纳税主体；征纳权利义务是依据税收程序法的规定而产生的具体的法律上的权利义务（也包括从法律的基本原则和精神中推定出来的），即这种权利义务是发生在具体的税收征纳活动中，当然这里的税收程序法是实质意义上的，指所有有关税收程序的法律规范。

　　第二，征纳权利的表现形式有四个方面：征纳主体可以依法作出一定行为，如征税主体有权核定应纳税额；征纳主体可以依法不作出一定行为，如税务人员在实施税务检查时未出示证件的，纳税主体有权拒绝检查；征纳主体可以依法要求他人作出一定行为，如纳税主体可以要求征税机关退还多缴的税款；征纳主体可以依法要求他人不作出一定行为，如纳税人可以要求税务机关查询储蓄存款所获得的资料不得用于税收以外的用途。征纳义务的表现形式有两个方面：征纳主体必须依法作出一定行为，如纳税主体必须依法设置账薄；征纳主体必须依法不作出一定行为，如征税机关在实施税收保全措施、强制执行措施时，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。

　　第三，征纳权利义务从根本上说只是手段，其目的是要实现为法律所保护的特定利益即“税收利益”。法律为了保护征纳主体特定的税收利益，特予权利以法律上之力，使之能够享受这一特定的法益，并于反面课予相对人以相当的拘束义务，以确保这种利益的实现。

　　第四，征纳权利与征纳义务相比较，征纳权利具有能动性。征纳权利给了权利主体在法定范围内为实现利益而表现意志、作出选择、从事一定活动的自由，包括在一定条件下转让权利或交换权利的自由（但作为公权力的征税职权，征税主体不得转让、放弃和抛弃）；但在任何情况下，征纳义务的承担者都不能自行放弃义务，而是必须履行法定的征纳义务。

　　二、征纳权利的定位

　　（一）对税权的考察与思考

　　目前，我国法学界正在为建立一门科学、独立的税法学而积极进行理论创新，税收权利这一税法学理论的核心问题理所当然引起了学界的广泛重视，这突出表现在近些年来在税收学界和税法学界使用“税权”和“纳税人权利”等词语的频率越来越高。而征纳权利在税收程

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