撰文 熊臻

　　土地增值税适用超额累进税率，超额累进税率的特点是，增值率越高的部分适用税率就越高。纳税人在销售不动产或者转让土地使用权时，假如增加一个(或多个)中间环节，则可以将一次高增值分解为两次(或多次)相对较低的增值，从而降低增值率和适用高税率的金额。

　　增加中间环节的筹划方法适用于以下两种情形：一是增值率超过50%的情形，增加中间环节后，可减少增值部分适用高税率的金额；另一种是开发销售普通住宅的情形，增加中间环节后，有可能将房地产开发企业销售给中间商(如自设销售公司)的增值率控制在20%以下，从而享受免征土地增值税的优惠。

　　案例

　　2002年3月，A公司以80万元的价格从某企业购进一块土地。随着城市的发展，这一块土地逐渐升值。2007年5月，A公司以300万元的价格将土地出售给B公司，其应缴各项税费计算如下(城市维护建设税适用税率为7%，教育费附加征收率为3%，当地规定契税适用税率为4%，假设不考虑其他费用)：

　　1、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》规定：从2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。

　　因此，A公司应缴纳转让无形资产营业税为：(3000000－800000)×5%＝110000(元)

　　2、应缴纳城市维护建设税、教育费附加：110000×(7%＋3%)＝11000(元)

　　3、应缴纳土地增值税：①扣除项目金额：800000＋110000+11000＝921000(元)②增值率：(3000000－921000)÷921000×100%＝226%，适用税率为60%，速算扣除系数为35%。

　　③土地增值税：(3000000－921000)×60%－921000×35%＝925050(元)

　　筹划

　　A公司可以先将土地以200万元的价格销售给具有关联关系的C公司，再由C公司以300万元的价格销售给B公司，A公司和C公司应缴各项税费计算如下：

　　1、A公司应缴转让无形资产营业税：(2000000－800000)×5%＝60000(元)

　　2、A公司应缴城市维护建设税、教育费附加：60000×(7%+3%)＝6000(元)

　　3、A公司应缴土地增值税：①扣除项目金额：800000＋60000+6000＝866000(元)②增值率：(2000000－866000)÷866000×100%＝131%，适用税率为50%，速算扣除系数为15%。

　　③土地增值税：(2000000－866000)×50%－866000×15%＝437100(元)

　　4、C公司应缴转让无形资产营业税：(3000000－2000000)×5%＝50000(元)

　　5、C公司应缴城市维护建设税、教育费附加：50000×(7%+3%)＝5000(元)

　　6、C公司应缴纳契税：2000000×4%=80000(元)

　　7、C公司应缴纳土地增值税：

　　①扣除项目金额：2000000＋80000＋50000+5000＝2135000(元)。

　　②增值率：(3000000－2135000)÷2135000×100%＝41%，适用税率为30%。

　　③土地增值税：(3000000－2135000)×30%＝259500(元)

　　从上述计算结果不难看出，增加纳税环节一般不会增加销售不动产和转让无形资产营业税负担(低于买价出售除外)，例如在本例中，筹划前后营业税负担同为11万元(11=5+6)。虽然筹划后C公司增加了契税负担8万元，但是筹划后分段计算的土地增值税增值率和适用税率明显降低，其税负比筹划前下降了228450元［925050－437100－259500＝228450(元)］，从而使总税负下降了148450元(228450－80000)。

　　需要提醒的是，上述筹划案例只是提供了土地增值税的一种筹划思路，纳税人在实施上述筹划方案时，还需要注重三点：

　　1、关联企业之间转让土地使用权或者销售不动产时，不能违反《中华人民共和国税收征收治理法》及其实施细则有关关联交易的限制性规定。因此，纳税人必须事前策划，在土地或者不动产市场价格持续上涨的过程中，先以适当的价格在关联企业间进行销售，然后再销售给其他购买人。笔者认为，由于土地和不动产的价格变化因素较多，可比性不强，即使纳税人不能十分准确地进行事前猜测，只要关联交易保持合理的利润率，仍然具有一定的可操作性。

　　2、在一个纳税环节分解为两个纳税环节的情况下，上述筹划方案的计算结果不是土地增值税的最低税负。只有在两个纳税环节计算的适用最高税率相等时，土地增值税税负才会最小化。

　　3、产权多次转移可能会增加一定的税费负担，纳税人应当综合测算，充分论证筹划方案的可行性。纳税人也可考虑将上述筹划方案与其他筹划方案结合使用，从而取得更大的筹划效果。

　　点评

　　“擒贼擒王”，是指两军交战时，要打垮敌军主力，擒拿敌军首领，使敌军彻底瓦解的谋略。假如错过时机，放走了敌军主力和敌方首领，就好比放虎归山，后患无穷。

　　本案例中，筹划前，A公司土地增值税负担占全部税负的比例为88%［925050÷(925050＋110000＋11000)×100%］，因此，土地增值税是税收筹划的要害点。上述筹划方案虽然增加了纳税环节和契税负担，但是只要降低了土地增值税负担，就能起到“擒王”的效果，使总体税负明显下降。

　　(中国税网供稿)