保险公司是专门进行风险治理的非凡行业，其行业风险是其他行业所无法比拟的。现行的企业所得税制通过答应财产保险公司提取各类预备金方面并答应税前扣除来分担保险公司的风险。非凡是财险公司的末到期责任预备金，这一预备金的提取和税前扣除是其他公司所没有的，本文从企业所得税筹划的角度，来比较财险公司未到期责任预备金的不同精算方法

　　撰文 刘初旺　

　　未到期责任预备金的不同精算方法

　　税务总局相关文件的明确规定，为财险公司的未到期责任预备金精算提供了税务筹划的空间。在国际上通行的1/2法、1/24法、1/365法这三种方法中，哪一种方法计算出来的未到期责任预备金更大，那么就可以在企业所得税前扣除更多，从而节约企业所得税款

　　首先解释一下未到期责任预备金的含义。

　　由于财产保险一般承保的期限为一年，收取保费的时间可能在一年中的任何一天，财产保险的年度是从收取保费之日到次年同日。但保险公司的会计核算一般按日历年度，也就是从1月1日到12月31日，保险公司的企业所得税汇算清缴也是按日历年度，这样就会产生财产保险的年度和会计或税收核算年度不一致。

　　因此，在12月31日进行年终结账时，实际上还有一部分保费并没有实际取得，或者说还有一部分保险责任并没有到期，但是按照会计准则的规定，保费收入却已经确认了。

　　举例来说，某保单签单保费为1000元，保险期限是从2007年8月8日到次年8月8日，在会计核算时，收到保费确认保费收入1000元，到了2007年12月31日，保险公司在进行年终结账时，这1000元保费收入中还有一部分没有赚到。因此，保险监督治理委员会要求保险公司必须按规定提取未到期责任预备金，并从保费收入中扣除，而企业所得税的处理上一般也考虑到财产保险公司的这种非凡性，答应税前扣除未到期责任预备金。

　　2004年保监会发布了《保险公司非寿险业务预备金治理办法》，其中第三章第十一条规定：“未到期责任预备金的提取，应当采用下列方法之一：(一)二十四分之一法(以月为基础计提)；(二)三百六十五分之一法(以天为基础计提)；(三)对于某些非凡险种，根据其风险分布状况可以采用其他更为谨慎、合理的方法。未到期责任预备金的提取方法一经确定，不得随意更改。”这是保监会对财险公司末到期责任预备金精算方法的原则性规定，各财产保险公司必须严格遵守。

　　所谓二十四分之一法，也称为按月计算法。采用此法的前提条件是，假定一个月内所有的承保的保险单是30日内逐日开出的，且保险单数量、保额、保费大体均匀，这样就可以认为本月承保的保单在当月的有效期天数都是15天，即半个月，每月保单有半个月的责任未到期。

　　一年分为24个半个月，1月份开保单未到期责任为1/24，以后，每加一个月，已到期责任增加2/24。而三百六十分之一法也称为逐日计算法，即根据每张保单的第二年有效天数，逐笔计算未到期责任预备金。

　　对于一家财产保险公司而言，假如当年收取的保费收入相同，那么，选择这两种方法中的一种未到期责任预备金精算方法，最终计算出来的未到期责任预备金肯定不同。

　　2007年8月，国家税务总局发布了《关于保险公司非寿险业务未到期责任预备金税前扣除问题的通知》。通知规定：保险企业非寿险业务在本期依据保险精算结果计算提取的未到期责任预备金，大于上期提取的未到期责任预备金的余额部分，准予在所得税前扣除；小于上期提取的未到期责任预备金的差额部分，应当计入当期应纳税所得额。这实际上相当于在税务上明确规定未到期责任预备金的扣除标准。

　　保险公司按1/24法或1/365法保险精算而提取的未到期责任预备金假如大于上年数，则超过部分也可以在所得税前扣除；假如小于上年提取数，则需要转回，增加当年的应纳税所得额。

　　此文件下发之前，我国保险公司一直执行只能按当年保费收入的50%提取未到期责任预备金，这实际上就是未到期责任预备金核算的1/2法，即当年收取的保费收入中只有一半到为已赚保费，另一半为未赚保费，所以提取一半即50%的未到期责任预备金。

　　未到期责任预备金精算方法的选择

　　考虑到我国目前财产保险公司大多数情况都是上半年保费收入较多，而下半年财产保险理赔事项较多，所以，从企业所得税筹划角度而言，大多数财险公司还是选择1/365法进行精算比较有利，而且这一方法精算得也更为精确，更符合保险精算的行业要求

　　从所得税筹划的角度来看，因为未到期预备金可以税前扣除，因此，筹划原理也就是要比较一下三种方法下，计提的预备金大小，提取并税前扣除的预备金数额越大越有利。

　　在前面所提到的这三种方法中，差别实际上只在于提取的比例不同。为了便于比较比例大小，我们假定财险公司所收取的保费收入完全相同，因为可以税前扣除的未到期责任预备金数额等于保费收入乘以预备金提取的比例。在保费收入相同的情况下，未到期责任预备金提取的比例越大，可以税前扣除的预备金就越多，从税务筹划角度越有利。

　　通过计算可以看出，2007年国家税务总局的文件下发以后，实际上相当于是对2007年汇算清缴时，各财险公司未到期预备金的税前扣除标准进行了调整，这种调整对财险公司所得税的影响不利。因为在1/24或者1/365法下，1到6月份计提未到期预备金的比例都低于1/2，7到12月份，这两种方法下计提预备金的比例会高于1/2，但是大多数财险公司一般都是上半年保费收入会较多，下半年会较少，所以对于大多数财险公司而言，由1/2法调整到1/24法或1/365法是不利的。

　　但是，假如一家财险公司下半年保费收入相对较多，则由由1/2法调整到1/24法或1/365法是有利的。

　　通过计算可以看出，在1/24法下，2007年一个月内保费未到期责任预备金计提比例是不变的，不同月份比例不同，上半年比例低，下半年比例高，每个月计提比例提高2/24；而在1/365法下，天天保费计提未到期责任预备金的比例都不同，按日递增1/365。

　　通过计算，从1月到6月，1/365法下计提的未到期责任预备金比例大于1/24法，而从7月到12月，则是1/24法计提的未到期责任预备金比例大于1/365法。

　　换言之，对于上半年保费收入较多的财险公司，从企业所得税筹划角度，选择用1/365法精算未到期责任预备金有利；而对于下半年保费收入较多的财险公司，从企业所得税筹划角度，则选择1/24法精算未到期责任预备金相对有利。

　　当然，在选择这两种方法时，也需要考虑保监险会2005年制定并实施的《保险公司非寿险业务预备金治理办法实施细则》的约束，其中第五条规定，对于机动车辆法定第三者责任保险应当用1/365法评估其未到期责任预备金。大多数公司都可以按自身经营情况在这两种方法中选择一种，所以财险公司的机动车辆法定第三者责任保险只能用1/365法精算未到期责任预备金

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